第一章导 论

1.1研究背景

2006年2月，财政部以“财会[2006]3号”文发布了包括《企业会计准则第5号一一生物资产》在内的38项具体会计准则。根据财政部“财会[2006]18号”文件规定，自2007年1月1日起，上述准则在上市公司范围内施行。时至2014年，《企业会计准则第5号——生物资产》已实施七年，通过七年的实践，实施的效果如何呢？准则本身是否存在不足呢？这些问题引起了笔者的注意。宏观上美国国土面积930万平方千米、中国国土面积960万平方千米。截至2012年底.国人口 3.15亿、中国人口 13.54亿。相比之下，中国人多地少，人均资源相对缺乏，作为一个农业大国、人口大国，要保障如此众多人口的基本生存需要，对我国传统的农业产业的依赖和挑战无疑是巨大的。自古以来，农业就是我国的基础产业，农业的稳定对我国国民经济的稳定和社会的稳定影响重大，“无农不稳”深入人心。十多年来，每年的中共中央一号文都重点关注农业。随着我国加入WTO和全球经济一体化进程的加快以及市场经济的不断发展和经济体制的逐步完善，农业也逐渐从传统分散经营模式向现代集约经营模式转变，我国农业企业对外交往的程度越来越大，农业类的上市公司的也越来越多。近年来，一些资金实力雄厚的非农业公司也试图开拓涉农业务。因此，我国农业除了耕作、养殖等方面要吸收发达国家的先进技术外，在农业会计处理方面，为使我国农业企业与国际接轨，还必须有一个符合国际惯例的、统一的规则体系来规范我国农业企业经济活动的会计处理。这一规则体系就是所谓的农业会计准则。农业就是利用陆地和水域资源、根据动植物等生物的生长规律，通过人工管理促进其生物转化以获得农产品的行业。狭义的农业仅指传统的种植业。广义的农业包括农(种植业)、林(林业）、牧(畜牧业）、副（副业）、渔(渔业)五个行业。由于副业规模小且完全依附于农、林、牧、渔，因此，现在所说的“农业”是指农、林、牧、渔四个行业。

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1.2文献综述

目前，世界正式颁布了生物资产会计准则的国家或机构只有三个：澳大利亚会计准则理事会（Australian Accounting Standard Board，即AASB)、国际会计准则理事会(International Accounting Standard Board，即lASB)和中国财政部会计准则委员会（即CASC)。其相应的会计准则分别为 AASB141 (Australian Accounting Standard AASB 141Agriculture)、IAS41 (International Accounting Standard 41 Agriculture)的《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS5)。其它一些国家或地区只是制定了生物资产会计核算有关的规定。澳大利亚地广人稀，畜牧业发达，是全球第四大农产品出口国，其放养的绵羊数量和出口羊毛全球最多，被称为"骑在羊背的国家"。这直接导致了澳大利亚成为全球首个发布农业会计准则的国家。1998年8月年，AASB全球首家发布了 Accounting StandardAASB 1037, Self-Generating and Regenerating Assets( “自生和再生资产”），该准则原定于2000年6月30日起执行，但由于企业界宣称存在困难，故于1999年进行了修订，推迟至2001年6月30日起执行。此后，为实现与国际会计准则趋同，又于2004年6月发布了新的农业会计准贝IKAASBMI-Agriculture)取代原来的AASB1037，AASB141于2005年1月1日起实施。AASB1037虽然执行时间短，但它首次提出了与农业活动有关的自生和再生资产的概念，并对自生和再生资产与非生物产品的确认、计量、列报和披露做出了规定。

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第二章生物资产会计研究的理论基础

2. 1会计目标理论

会计目标是会计系统运行所期望达到的目的或境界，是人们对会计信息系统运行结果的一种期望。会计目标直观体现在经过会计确认、计量、计录等会计处理程序后形成的财务报告中。研究生物资产的会计处理，首先要确定研究的目标，明确将向使用者提供关于生物资产的何种信息。会计目标理论，目前存在受托责任派和决策有用派两个有代表性的学派。受托责任观是从会计信息提供者{受托方)的立场出发，会计目标在于提供真实可信的财务报告，解释、解除受托方的受托经济责任，它强调信息的客观性和可靠性，历史成本的代表。决策有用观是从信息使用者的角度出发，强调会计目标在于通过向企业内部、外部各利益主体提供与决策有关的财务报告，以提高其使用者的“决策辨别能力”，它重视企业未来现金流，强调信息的客观性和相关性，是公允价值的代表。因此站在何种立场，对确定会计目标至关重要。国际会计准则委员会把会计目标描述为：为一系列使用者提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息，以及反映管理层对交托给它的资源的经营管理成果的信息。显然IASB既强调决策有用又强调受托责任。加拿大特许会计师协会所属的“会计准则委员会”在其1988年制订的“财务报表概念”中，将财务报表的目标界定为提供对“资源配置决策和评估管理当局受托责任”有用的信息。美国财务会计准则委员会FASB第1号概念公告关于企业财务报告的总目标：为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供投资、信贷及类似决策有用的信息；企业管理当局履行经营责任和经营业绩的信息，管理方面的说明和解释。可见，没有任何一方单独强调“受托责任”或“决策有用”。

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2. 2资产的定义

中国对资产的定义当以财政部的会计准则最为权威，1992年的《企业会计准则》第22条对资产的定义为：“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”，这一定义混合了资产的定义与确认、计量的条件；2006年的《企业会计准则--基本准则》中资产的定义修订为：“企业过去的交易或者事项形’成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。这与IASB的定义完全一致。对于资产的确认条件，中国财政部的规定也基本是对IASB的描述的翻译。该定义较之1992年的定义，强调了两个方面：①明确了形成资产的交易或事项的时间是过去而非将来，即成本观；②明确了资产的根本属性在于预期能够给企业带来经济利益，即收益观。对资产本质的理解，学术界存在的两种观点：资产的成本观和资产的价值观。上逢定义和确认条件综合体现上述两点，资产由过去的交易与事项形成、成本能可靠计量体现的是资产的成本观，而“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”体现的是资产的价值观。因此资产的核心是客观存在、可以计量，相关经济利益能流入企业。如果企业过去的交易和事项的耗费预期不能为企业带来了经济利益，即便它获取了一项资源，也不能确认为资产。

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第三章生物资产的确认........ 21

3.1会计的确认与计量....... 21

3.2生物资产的确认与计量 .......24

3.3以成本为计量属性的生物资产初始计量....... 31

3.4生物资产的后续计量、收获与处置....... 35

3.4.1后续计量 .......  35

3.4.2收获与处置....... 36

第四章生物资产信息披露....... 37

4.1会计信息披露....... 37

4.2生物资产信息披露的要求....... 39

4.3对国内生物资产信息披露的建议....... 43

第五章CAS5在上市公司实施现状及建议....... 45

5.1 CAS5在上市公司实施现状 .......45

5.2 CAS5实施中存在的问题....... 49

5.3关于“农林牧渔”板块未涉及生物资产的公司....... 51

5.4产生问题的原因及改进建议 .......53

第五章CAS5 在上市公司实施现状及建议

5.1 CAS5在上市公司实施现状

国内涉及生物资产的会计主体众多，一般主体又缺乏自愿披露信息的动机，不愿?!外披露其会计信息，即使被动披露，也只是针对性的，亦不会在公众关注的热点媒体上披露，进行实证研究时无法选取样本，只有上市公司被强制要求在《中国证券报》、《证券时报》等热点媒体披露，且披露前需通过深圳证券交易所或上海证券交易所的专门软件的审核，其披露相对规范、完整、可取、可验证。笔者在对我国生物资产会计现状进行实证研究时，只能选取在上海证券交易所和深圳证券交易所挂牌上市的公司为样本，而其中的“农林牧渔”板块相对更具代表性。同时，笔者假定：随着公司治理结构的曰趋完善、监管当局的监管力度加大，最近期披露的年度报告相对更规范、更完整、更有代表性。鉴于本文开题时间为2013年11月，上市公司2013会计年度的年度披露尚未开始，故笔者选取在A股上市的、“农林牧渔”板块的61家公司2012会计年度的报告为研究样本，为便于后续研究，就相关内容列表如下：

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总 结

本文应用国内外生物资产的研究成果，参考相关领域的理论，从会计目标理论出发，对生物资产的定义、分类、确认、计量与披露进行了会计研究。比较国内外的相关准则、声明、指导意见、框架，对上述五方面进行了深入的研究。在给定生物资产是“符合资产定义的除人以为的活着的动物和植物”的定义后，结合中国实际，对中国《企业会计准则第5号一生物资产》的有关生物资产的分类、确认和计量进行了研究，对“公益性生物资产”、“天然起源生物资产”的确认计量等提出了质疑、见解和建议。通过对上市公司执行CAS5现状进行的实证研究，提出了 CAS5执行的焦点在信息披露上的观点，在诸多瑕疵。特别是在寻戊原因时，跳出了从公司寻找的圈子，重点从规则本身上寻找，认为严格、严谨的规则可刺激、规范企业严格执行规则。首次得出了上市公司生物资产信息披露质量不高的主要原因在规则本身存在瑕疵的结论。修改建议也针对规则本身，可操作性强，执行后，对提高上市公司生物资产信息披露的质量、促进CSA5的实施可起到促进作用。

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参考文献（略）