1绪论

1. 1研究背景和意义

在财务会计发展和演变的历史中，曾在较长时期，各国会计理论百花齐放，各种会计模式群雄争霸。全世界总体呈现出美国模式、欧洲大陆模式和共产主义模式天下三分、各领风骚的格局。各种会计模式分别有与之相适应或匹配的会计制度，各种会计模式的特点也通过相对应的会计制度得以直接体现。第二次世界大战以来，随着世界经济全球化步伐的加快，全球统一资本市场的逐步形成，国际贸易H益自由化，国际资本流动明显频繁，跨国公司竞争和兼并活动渐趋剧烈，对高质量、透明和统一会计语言的要求也R益强烈。由于在相当长的时间内美国是世界最发达的国家，资本市场规模最大、实力最强，信息披露监管体系也颇为健全，是世界上较早制定会计准则的国家，其以会计准则为主要内容的会计制度被认为较为完善并影响整个世界。随着市场经济渐入人心，大多数国家的经济体制纷纷向以美国为代表的市场经济转型，经济转型带來了文化、道德和价值观的交流，法律和法规制度的借鉴，公司融资方式和治理结构的移植，从而使各国会计制度开始向美国模式的归一，纷纷将芙国公认会计原则（GAAP)作为本国会计理论研究和实务借鉴的方向。然而，进入21世纪以后，美国接连发生了以安然事件为代表的一系列财务丑闻事件，2007年次贷危机已演变成全球金融危机，粹不及防地暴露出了美国GAAP的不足，使美国会计制度的国际威信受到严重打击。与此同时，国际会计准则理事会（IASB) D凭着对会计制度国际协调所做30多年的坚持不懈努力，以及它在近年来取得的骄人成绩，使得许多国家又将IASB的国际财务报告准则(IFRS)作为本国会计制度与之趋同的目标。欧盟宣布从2005年起直接采用IFRS编制上市公司的合并财务报表；澳大利亚、新西兰、新家坡等国制定了与IFRS等同的本国会计准则。

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1. 2文献回顾

欧美等国家进入工业社会后，由于国内资源和市场有限等原因，本国经济和资本与其他国家保持密切的联系，因而对会计的国际比较和协调有着较早的认识。在1886年，美国的会计职业组织“会计员和薄记员协会”就有过“法国和美国会计对比”的讨论，这是美国己知最早的关于会计国际比较的研究。此后，越来越多的学者致力于这一课题的研究，使得会计国际化的思想渐趋丰富。杰宁斯（Jennings，1962)认为，要建立一套国际上公认的会计和审计准则，并建议通过国际会议把会计和审计实务予以标准化和规范化。库勒里奇和马霍（Kollaritsch and mahon, 1965)认为，国际会计就是对所有国家的会计原则、方法和规则进行研究和分析。米勒（Miller，1967)认为，国际会计阐述的是不同国家之间会计的相互关系。齐默尔曼（Zimmerman，1968)认为，国际会计是最高层次的会计抽象，目的在于打破国界，发展世界性的会计理论，在任何一个国家都能付诸应用。乔伊和穆勒（Choi and Mueller，1984)提出，会计国际化由跨国公司的经营活动、货币资本市场的国际化、会计方法问题的国际性质和历史上先例等四个关键因素促成。艾尔福德（Alford，1993)等对多个国家财务信息的相关性进行了研究，认为按照澳大利亚、法国、荷兰和英国会计制度披露的盈余信息较美国会计准则披露的信息更具相关性，而按照丹麦、意大利、新加坡和瑞典会计制度披露盈余信息的相关性低于美国会计准则。巴斯（Barth，1996)等对美国、英国、澳大利亚和加拿大等国家会计准则之间的差异进行了比较研究，发现样本公司根据各国会计准则计算出的净利润、净资产存在明显的差异。

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2会计制度变迁的基本理论

2. 1会计制度等术语的理论界定

按照诺斯的观点，制度是一个社会的行为规则，包括用文字表述的正式制度和没有用文字表述的非正式制度。显然，我们通常所说的会计制度仅指正式发布的制度，不包括非正式制度。但即便如此，会计制度仍有泛义、广义和狭义之分。第一层次含义的会计制度即泛义的会计制度，是与企业财务会计和财务报告有关的法律、法规、条例、准则、办法等所有规范性文件的总称。从世界范围看，郭道扬教授（2002)将世界各主要国家的会计法律制度划分为大陆法系会计法律制度和英美法系会计法律制度。大陆法系国家（如法国和德国等）推行的是“法典式会计制度”，主要通过一些相关法律（如公司法、商法和税法等）对企业会计实务和财务报告作出规范。此外，法国还制定了 “统一会计方案”（Plan Comptable General)。海洋法系国家（如美国和英国等）除了在有关法律中对企业会计作出零星规定外，主要依靠会计准则对企业会计实务和财务报告作出规范。郭道扬教授所指的会计法律制度就是最广义的会计制度，并且他将会计准则体系的建设看成是20世纪具有世界影响性的会计制度创新之举。第二层次含义的会计制度即广义的会计制度，是指由会计事务监管部门以及会计准则制定机构所发布的会计规范文件的总称。在美国，主要是指“公认会计原则”（GAAP)、“公认审计准则”（GAAS)和SEC所发布的有关规则等；在我国，主要是指“统一会计制度”。我国《中国人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）第八条提出，国家实行统一会计制度，国家统一会计制度由国务院财政部门制定并公布。《会计法》还在第七章附则的第五十条中提出，国家统一会计制度，是指国务院财政部门制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。可见，第二层次含义的会计制度包括会计核算制度、会计监督制度、会计机构及其会计人员管理制度、会计工作管理制度等，其中会计核算制度又包括了会计准则；其二，我国所谓的“统一会计制度”仅指国务院财政部门颁发的有关制度，其他部门包括中国证监会发布的上市公司信息披露规则等均不属于“统一会计制度”的内容（但泛义的会计制度却可以将证监会的信息披露制度等纳入其中）。

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2. 2会计制度的属性

在界定了会计制度有关概念后，有必要进一步厘清会计制度的基本属性。会计理论界通常对会计制度的属性有三种不同的观点，即技术规范属性、经济后果属性和政治程序属性。笔者认为，究其内涵来说，三种属性应是相互依存的，尤其后两种可以看作是会计制度的社会属性。会计制度具有技术性，其本身应逻辑一致，概念框架及其具体制度相互协调，体现经济业务的客观现实；同时，会计制度具有经济后果性，不同的制度生成不同的会计信息，影响到不同利益相关者的利益，导致会计制度成为利益相关者协调的产物；经济后果的进一步延展就赋予了会计制度制定过程中的政治化色彩。经济后果属性与政治程序属性，是分别从会计制度的实施影响和制定过程来考虑问题，会计制度实施的可能结果影响并决定了制度的制定过程，因此会计制度制定过程中的政治行为是其经济后果的直接延伸与体现。据此可见，三种观点之间不是相互对立，而是有机地融合，共同构成了会计制度的属性。

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3国际会计制度变迁及趋同分析........ 29

3. 1世界会计模式的划分...... 29 

3. 2各国会计模式的演化发展...... 32

3. 3国际会计制度的发展与趋同...... 36

3. 4金融危机中的公允价值计量国际趋同及其影响...... 44

3. 5本章小结...... 51

4国际会计制度变迁的经验与启示...... 55

4. 1美国会计制度变迁的经验...... 55

4. 2欧盟会计制度变迁的经验 ......66

4. 3澳大利亚会计制度变迁的经验...... 71

4. 3. 1制度变迁背景 ......71

4. 3. 2国际趋同进展...... 74

4. 3. 3趋同过程评价...... 76

4. 4国际会计制度变迁的启示...... 77

5我国1992年以来会计制度变迁分析 ......87

5. 1我国会计制度的发展与变革...... 87

5. 2我国会计制度变迁动因分析 ......100

5. 3我国会计制度变迁的主要特征...... 103

5. 4我国会计制度变迁的基本经验 ......110

5. 5有关启示和值得重视的问题...... 116

5. 6本章小结...... 117

6我国未来会计制度变迁的政策建议

6. 1坚持会计制度变迁中的国家利益目标

会计制度具有经济后果和政治程度属性，已成为世界经济政治之间寻求平衡的调节器，构建中国会计制度变迁战略应坚持确保国家利益的目标。一般认为，国家利益是一个民族国家生存和发展的总体利益，包括一切能够满足民族国家全体人民物质与精神需要的东西，在物质上，国家需要安全与发展，在精神上，国家需要国际社会尊重与承认。尤其可将涉及国家生存、独立和发展三个方面的利益需求作为核心利益：生存是国家存在的甜提，内容包括保证领土完整、主权统一和国家安全，在统治范围内建立有效的政治和法律秩序，通过有效的资源汲取和分配，为公民提供基本的权利和福利；独立涉及国家的政治自主，主要指国家独立自主地选择意识形态和政治制度、在政治上拥有排他性的国家方针政策的决策权；发展事关国家实力的增长和民众的福祉，主要指国家通过把握成长的机会，实现国家在经济、社会、文化等领域的发展目标，不断提升国家在国际体系中的地位（王公龙，2011)。通过前面的分析可以看出，会计制度是有宏观经济后果的，会计制度变迁会给国家带来调整适应的收益和成本，最终影响到国家利益。

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结论

会计制度具有经济后果和政治程度属性，已成为世界经济政治之间寻求平衡的调节器，构建中国会计制度变迁战略应坚持确保国家利益的目标。一般认为，国家利益是一个民族国家生存和发展的总体利益，包括一切能够满足民族国家全体人民物质与精神需要的东西，在物质上，国家需要安全与发展，在精神上，国家需要国际社会尊重与承认。尤其可将涉及国家生存、独立和发展三个方面的利益需求作为核心利益：生存是国家存在的甜提，内容包括保证领土完整、主权统一和国家安全，在统治范围内建立有效的政治和法律秩序，通过有效的资源汲取和分配，为公民提供基本的权利和福利；独立涉及国家的政治自主，主要指国家独立自主地选择意识形态和政治制度、在政治上拥有排他性的国家方针政策的决策权；发展事关国家实力的增长和民众的福祉，主要指国家通过把握成长的机会，实现国家在经济、社会、文化等领域的发展目标，不断提升国家在国际体系中的地位（王公龙，2011)。通过前面的分析可以看出，会计制度是有宏观经济后果的，会计制度变迁会给国家带来调整适应的收益和成本，最终影响到国家利益。

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参考文献（略）