本文是林业经济管理专业博士毕业论文，主要研究森林生物多样性资产公允价值计量。

1绪论

1.1研究背景

在人类赖以生存的地球上，有生命的人类与其它种类繁多、丰富多样的植物、动物和微生物构成了地球上生命系统，形成了典型的生物多样性恃征。生物多样性成为人类赖以生存和社会持续发展的物质基础和生命保障。中国是地球上生物多样性最丰富的国家之一。据中国国家生物多样性信息交换所公布资料显示，中国有髙等植物3万多种，脊椎动物6347种，分别约占世界总数的10%和14%;陆生生态系统类型有599类⑴。地球上，这些种类多样的生物为人类的生产和生活提供了必要的食物、木材、药物和各种生态服务。森林生物多样性是典型的生物多样性类型,是生物多样性的重要组成部分。随着社会经济不断发展，经济全球化一体化带来的全球经济持续增长的同时，也带来了很多的负面影响，如人类追求短期经济效益的生产方式和不良的消费方式等人为活动使森林被大量砍伐，森林生态系统破坏严重；同时由于全球气候变暖等也导致了不同程度生态系统的退化以及物种濒危或灭绝的程度逐年加剧，大量的基因、物种和生态系统正在以人类无法想象的速度消失并将无法再现。据中国国家生物多样性信息交换所公布资料显示，全国颜危和受威胁的高等植物物种数约4500种，颜危植物种比例为15%，高于世界平均濒危和受威胁植物的比例中国公布的第一批珍稀濒危植物就有388种，濒危和灭绝的物种绝大多数属于森林中的野生生物种这已经威胁到了支撑经济发展的生态系统的平衡能力，这也引起我国政府的高度重视。近十年来，为加强生.物多样性保护工作，全国范围内新增国家级自然保护区128处。2010年9月15日，《中国生物多样性保护战略与行动计划(2011——2030年)》通过了国务院常务会议审议，前总理温家宝在会上发表了重要讲话。会议强调指出“必须统筹生物多样性保护与经济社会发展，坚持保护优先、持续利用、全民参与、惠益共享，进一步加强生物多样性保护工作m”。2012年，黑龙江省森林生物多样性的调查工作也开始展开，很多高校及科研院所的专家学者正在积极参与调研。

近年来，除了政府对生物多样性保护的高度重视，学术界对生物多样性的研究也逐步深入，分别从林业、农业、草原及海洋等不同领域和不同角度进行了研究。经济学界和会计学界的许多学者也非常关注生物多样性的研究，相继研究了很多相关课题。很多学者分别从经济效益与生态效益评价、多样性价值评估、森林资源核算以及生态资产等不同角度提出了不同的研究方向，会计学界比较典型的研究方向主要集中在绿色会计、森林资源资产会计、生物资产会计和环境会计等方面[4]，并试图从会计核算角度为生物多样性价值核算提出科学合理的方法。但都存在一个共性的问题，即在森林生物多样性价值范畴、计量属性及计量方法等问题上观点不一。国外的学者比较认同公允价值计量，国内多数学者比较认同历史成本计量。但其价值范畴也仅局限于对森林生物多样性价值的宏观评价。2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第5号——生物资产》（文中以下简称《准则第5号》）。该准则已于2007年1月1日开始执行。该准则首次明确了 “生物资产”的概念，并在第三条明确了生物资产的类别包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产[5】。这种分类的提出，在我国会计理论中尚属首次，对多年来理论研究中所探讨的生物资产的公益作用予以承认。深究其内涵，应存在两层含义，一方面对纳入会计核算的资产范围的扩大。如林业企业，准则执行前只有部分人工林以资产形式在“林木”科目中进行会计核算，而新准则把有生命的活的天然林、野生动物、植物等均以"生物资产”科目记录并纳入会计核算过程中。这是对森林生物物种多样‘性这部分资产的认可；另一方面，单独设立公益性生物资产，是对具有巨大生态价值及公益作用的森林生物资产价值的认可。另外，该准则还进一步明确了自行营造的以及自行繁殖培育生物资产的成本计量方法的选择，增加了公益性生物资产计量方法，引入了公允价值计量属性，釆取“以历史成本为主，公允价值为辅”的计量模式[6]，为森林生物资产的会计核算奠定了一定的理论及技术基础，表明森林生物资产采用公允价值计量成为一种必然趋势。同时，对森林生物资产的公允价值的研究提供了制度基础。因此，本文以此为切入点，提出森林生物多样性资产的概念，进一步深入研究林业企业会计核算中森林生物多样性资产公允价值计量问题，一方面反映森林生物资产多样性价值，一方面反映森林生物多样性资产公允价值的计量属性和方法。

2森林生物多样性资产公允价值研究的理论基础

为了保证本文的研究脉络清晰，研究内容范围明确，首先应从逻辑思维的角度对研究对象的内涵和外延进行逻辑定位，这样，才能准确地确定逻辑研究的起点，正确把握研究对象的本质，得出客观科学的结论。本文具体研究的起点主要解决两大问题，一是对与森林生物多样性资产相关的基本概念进行讨论及界定，二是研究森林生物多样性资产公允价值确认与计量的理论基础。

2.1相关概念讨论及界定

近年来，虽然许多专家学者对森林生物多样性作为一种资源已经广泛认可。但在研究森林生物多样性资产及其价值计量过程中，发现存在一些概念交叉混清或界定不清的现象。尤其是对于森林生物多样性价值类型的划分上，很多学者对自然资源、自然资本与森林生物多样性混淆，也有存在生态资产与生物多样性资产混淆的情况。为使本文研究对象脉络清晰，首先要解决的问题就是以下几个基本概念的界定及其关系：（1)资源、资产与资本的界定；（2)'自然资源与自然资本的界定；（3)生态资产与生态资本的界定；（4)生物资产与生物多样性资产的界定等。

3森林生物多样性资产的会计确认........  32

3.1林业企业森林生物资产的核算现状........ 32

3.2基于资源转化为资产角度的森林........ 34

3.2.1资源转化为资产的条件........ 35

3.2.2森林生物多样性资源转化为资产的条件 ........35

3.3基于会计准则角度的森林生物多样性资产的确认........ 36

3.4森林生物多样性资产的定义及特征........38

3.5森林生物多样性资产的分类........ 40

3.6本章小结 ........42

4森林生物多样性资产公允价值会计计量........ 43

4.1森林生物多样性资产价值计量对象界定........43

4.2森林生物多样性资产价值计量属性选择........ 44

4.3森林生物多样性资产计量内容分析........ 46

4.4森林生物多样性资产价值类型划分........ 48

4.4.1森林生物多样性传统价值类型........ 48

4.4.2森林生物多样性资产价值类型重划........ 49

4.5森林生物多样性资产公允价值计量........ 49

4.6 本章小结........ 51

结论

随着社会的发展，森林生物多样性对人类生存及社会发展的作用日益加大。社会各界学者对森林生物多样性保护的重视和相关课题的研究日益增多，投资者也越来越关注森林生物资产的经济价值和生态价值。本文通过对各界学者专家关于森林生物多样性不同视角所研究的成果的解读、分析，确定了本文的研究方向，即以森林生物多样性资产公允价值为研究线索，论证了森林生物多样性资产在林业企业的会计确认与计量的基本理论依据，分析了森林生物多样性资产会计确认与计量必要条件及模式；在此基础上，本文以系统论为理论指引设计了森林生物多样性资产的价值系统和林业企业可以进行确认和计量的价值指标体系，提出了进行公允价值计量的方法体系并进行了实证研究。通过研究，本文得出以下几点结论：

第一，森林生物多样性资产公允价值的确认与计量存在理论依据，是科学合理的一种计量模式。本文通过研究认为，价值理论、产权理论是森林生物多样性资产公允价值确认与计量的理论起点，会计目标理论、会计计量理论以及利益相关理论是公允价值确认条件、计量属性及信息披露的理论线索，而系统论的整体性观点、替代原理是本文的价值计量指标体系设计和计量方法选择的理论依据。这些理论之间构成相互交叉、相互联系的脉络，对本文的研究构成了坚实的理论基础。通过这些理论的分析论述，证明森林生物多样性资产在微观经济主体内进行会计确认和公允价值计量是可行的。

第二，森林生物多样性资产既存在单项资产价值，又存在整体资产价值，并且整体资产价值并不是各单项资产价值的简单加和，二者之差形成森林商誉资产。借助于经济理论和会计理论，本文从会计学角度提出了森林生物多样性资产价值系统的概念，该价值系统本质上体现了资产的整体价值。但并不是所有的单项价值都可以计量，本文设计了可计量的指标体系，理清了森林生物多样性资产价值构成应以系统论为基础，并据以设计了林业企业可以进行确认和计量的森林生物多样性资产价值指标体系。因此，从系统论的整体性观点论证得出结论，森林生物多样性资产整体价值与各单项资产价值之和的差，本文借鉴会计上资产称谓，称之为“森林商誉资产”，以此来反映那些无法计量或尚未发现但事实存在的价值。该部分也是本文的创新之处。

参考文献

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[2]刘海瑛.森林生物多样性及其在生态影响评价中的作用.科教文汇(上半月).2006,(10)

[3]国务院会议.加强转基因生物安全管理.

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[6]赵桂娟.解读《企业会计准则第5号——生物资产》.中国农业会计.2006，(6)

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